何謂實物抵繳？如何申請？有何限制？－禾禮地政士事務所

文｜禾禮地政士事務所黃景揚

｜何謂實物抵繳？
按遺產及贈與稅法（以下簡稱「遺贈稅法」）第30條第4項前段規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。．．．」。

故倘繼承人一次繳清遺產稅有困難，而向國稅局申請以課徵標的物（指中華民國境內計入遺產總額並經課徵遺產稅之遺產），或以其他易變價或保管之實物抵繳應納稅額，便稱之為「實物抵繳」。

｜實物抵繳申請要件
⒈遺產稅以現金繳納為原則，實物抵繳為例外。
遺產稅本應以現金繳納為原則，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳（大法官會議釋字第343號解釋）。然而，在繼承事件實務上，倘應納稅額過鉅，往往被繼承人遺產中的現金或存款都不足繳納，且財產常以股票、不動產或其他型態呈現。而遺贈稅法第30條第4項明文規定，納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時，得就「現金不足繳納部分」申請實物抵繳。

因此，遺產稅應優先以遺產中的現金、銀行存款及其他同等現金之項目繳納稅款，仍有不足時，才得申請以實物抵繳。反之，如遺產中的現金、存款已足夠繳納應納遺產稅（含滯納金、利息及罰鍰）時，即不得申請以遺產抵繳。

⒉應符合「應納稅額30萬元以上且現金繳納有困難」要件
當遺產稅應納稅額在新台幣30萬元以上，納稅義務人確有困難不能一次繳納現金時，才得申請實物抵繳，故應納稅額未達新台幣30萬元者，不得申請以實物抵繳。

目前實務上對於「現金繳納確有困難」之認定，原則上是以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至於繼承人自身的所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另外，若被繼承人遺有債權，國稅局將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。（財政部89年1月18日台財稅第0890450617 號函）。

⒊應「一次抵繳」
納稅義務人申請以實物抵繳，應一次抵繳，但若抵繳稅款之實物不足，其餘額仍逾30萬元以上，仍得申請以現金分期繳納，如不足部分未滿30萬元，則得以現金繳納。

｜申請期限
納稅義務人申請實物抵繳，應於遺產稅繳款書之繳納期限或延期之繳納期限內，繕具抵繳之財產清單向國稅局提出申請，國稅局亦應於接到申請後30日內調查核定。如果逾限繳日期提出實物抵繳申請，國稅局仍可受理，但須依稅捐稽徵法第20條及遺贈稅法第51條規定，加徵滯納金及滯納利息。

｜抵繳價值之計算
遺贈稅法第30條第4項：「．．．以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳．．．」。
遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款」。
故得申請實物抵繳之遺產，以「課徵標的物」（計入遺產總額之財產）為限，不計入遺產總額之財產不屬課徵標的物不得申請抵繳（依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地除外）；而以納稅義務人所有之財產申請抵繳者，則以易於變價及易以保管者為限。

一、以課徵標的物抵繳時

△屬易於變價及保管：

→納稅義務人申請以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之價值為準（遺贈稅法施行細則第46條第1項規定）。

△屬不易變價或保管：

→如屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限（遺贈稅法第30條第4項後段規定）。

例如，遺產總額7,000萬元、課徵標的物價值5,000萬元（即遺產總額扣除公共設施保留地、免稅之農地及其地上作物等），應納遺產稅額350萬元，納稅義務人無法一次繳納現金，申請以被繼承人所遺保護區持分土地（核定價值500萬元）抵繳遺產稅，則得抵繳之稅額為35萬元（計算式：350萬*500萬/5,000萬），即納稅義務人僅需移轉等同抵繳稅額35萬元之土地持分登記國有。

二、以繼承人所有易於變價及保管之實物抵繳時

→如以納稅義務人所有之財產申請抵繳，則以容易變價（變賣）或容易保管之物為限。納稅義務人申請以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅者，其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之價值為準（遺贈稅法施行細則第46條第1項規定）。

｜所稱「易於變價及保管」，如何認定？
參照大法官會議釋字第343號解釋及高等行政法院部分判決，所謂「易於變價」之實物，為可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。所以，抵繳之實物如有價無市，短時間內無法由交易轉換為合理價值之現金，或交易之費用過鉅，則屬「不易變價」。

而所謂「易於保管」之實物，為按合理之管理成本，能維持其品質及價值者而言，如抵繳之實物，須支用相當之管理成本始能維持其品質及價值者，則為「不易保管」。

另外，釋字第343號解釋不同意見書中也提及，就動產與不動產「易於變價」而言，主要應指易於出售而獲得現金。就「易於保管」而言，當不外指動產或不動產非易毀損或滅失，或保管無需太多人力與金錢，且在保管期間，可加使用、收益，並可得待價而沽之機會等。

實務上，申請實物抵繳之財產以不動產及股票居多，如為動物或汽車，通常認屬不易保管（行政法院88年度判字第3211號判決），而持分共有之山坡保育地、畸零地、應收債權或未上市股票（財政部85年台財稅字第850010994號函），則通常認不易變價。

｜私設道路土地得否抵繳稅款？
財政部71年10月4日台財稅字第37277號函釋說明「本部71台財稅字第31610號函釋『納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳』，其所稱既成道路土地，係指依都市計畫劃為道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理」，亦係基於同一意旨。其就非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市計畫中之道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。自無許其抵繳遺產稅之理。（大法官會議釋字第343號解釋）

就大法官會議釋字第343號解釋而言，多數大法官意見認為財政部71年10月4日台財稅字第37277號函釋所謂「已成道路使用」之土地，非經都市計畫劃為道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，與憲法尚無抵觸。但也有部分大法官認為難以苟同，而提不同意見書，可詳閱釋字第343號解釋意見書。

△補充：公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅（都市計畫法第50條之1）。